所得稅會計最新比較-美國、國際會計準則和中國

本文簡要列示了國際財務報告準則(IFRS)[i]、美國公認會計原則(US GAAP)和中國會計準則關於所得稅會計之間的一些主要差異。作者就IAS(國際會計準則)、US GAAP和中國會計準則截至2006年3月的差異做一些比較。就這些差異來說，其重要程度會因公司經營的性質、公司所在的行業、所選擇的會計政策等因素而有所不同，因此要充分理解這些差異，需要參考相關的會計準則和國家規章。比較基礎：FAS109——所得稅，及與其相關準則、公告和解釋[ii];IAS12—所得稅， 及與其相關準則和解釋[iii]和中國企業會計準則第18號——所得稅[iv](簡稱ASB18，下同)。

1.目標比較。FAS109，所得稅會計為了達到二個目標：一是確認當期應付稅款或返回所得稅金額，二是確認由於已在企業財務報表中或納稅申報表中確認的事項對未來納稅影響而產生的遞延資產和負債。IAS12，規範所得稅的會計處理。ASB18，為了規範企業所得稅的確認、計量和相關資訊的披露。在所得稅會計目標方面，FAS109規定比較具體，而IAS12和ASB18比較抽象。

　2.範圍比較。FAS109，規定當前應付所得稅和未來納稅影響額的會計核算和報告標準。FAS109規定，未來納稅影響包括三部分內容：早於或遲於會計收益的包含在應稅收益中收入、費用，利得或損失;產生稅基差異的其他事項;以前年度經營損失或者返回已付所得稅貸項和未來應付所得稅抵免。IAS12，適用於財務報表中對所得稅的會計處理，包括對一個會計期內有關所得稅支出或減免金額的確定以及這項金額在財務報表中的列示。不涉及政府補助金或投資稅款抵免的會計處理方法。下列稅款也未考慮包括在範圍之內：退還給企業的所得稅款(僅限於當據以計稅的收益金額以股利形式分配時);企業在分配股利時繳納的、可抵減企業應交所得稅的稅款。ASB18，所得稅包括企業以應納稅所得額為基礎的各種境內和境外稅額。不涉及政府補助的確認和計量，但因政府補助產生的暫時性差異的所得稅影響，應當按照本規定確認和計量。

　　3.所得稅會計基本原則比較。FAS109規定了所得稅會計四項基本原則：根據納稅申報表，估計應付所得稅或返回所得稅，確認當期所得稅資產和負債;根據暫時性差異和未來所得稅抵免估計未來納稅影響，確認遞延所得稅資產和負債;根據稅法計量當期所得稅資產和負債與遞延所得稅資產和負債，不預計稅法變化未來影響;根據稅收優惠，計量預計沒有實現的遞延所得稅資產。IAS12和 ASB18沒有所得稅會計基本原則規定，而是在具體條文中部分地體現了這些原則。

4.所得稅會計方法比較。FAS109規定了資產負債法來核算所得稅，美國財務會計委員會認為，資產負債法最符合FASB第6號概念框架定義，能產生最有用和最可理解的資訊。IAS12， 規定了損益表法來核算所得稅，ASB18與FAS109相同，使用資產負債法來核算所得稅。ASB18規定，企業在取得資產、負債時，應當確定其計稅基礎、資產、負債的賬面價值與其計稅基礎存在差異的，應當按照本準則規定確認所產生的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債。資產的計稅基礎，是指企業收回資產賬面價值過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規定可以自應稅經濟利益中抵扣的金額。負債的計稅基礎，是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規定可予抵扣的金額。

5.資產和負債的初始確認比較。IFRS，不允許確認交易所產生的遞延所得稅資產或負債，但不是企業合併和不影響會計利潤或應稅利潤的交易的初始確認情況除外;對未確認的遞延所得稅資產或負債的後續變化也不予以確認。FAS 109沒有類似的初始確認豁免。 FASB 和IASB 正在其短期趨同專案中解決 IAS 12 和FAS 109 的一些差異。ASB18規定，企業應當確認符合條件的所有應納稅暫時性差異產生遞延所得稅負債。企業應當以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額為限，確認由可抵扣暫時性差異產生的遞延所得稅資產，但是同時具有以下特徵的交易中因資產或負債的初始確認所產生的遞延所得稅資產不予確認：該項交易不是企業合併;交易發生時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額(或可抵扣虧損)。資產負債表日，有確鑿證據表明未來期間很可能滿足獲得足夠的應納稅所得額用來抵扣可抵扣暫時性差異的，應當確認以前期間未確認的遞延所得稅資產。

　　6.所有暫時性差異確認遞延所得稅的其他特殊豁免。IAS12規定，在附屬公司的未分配利潤分配給母公司時，既不確認母公司應付的稅款，也不確認子公司應付的稅款，因為可能是母公司為了長期再投資而將這些利潤保留並且有權力保留在附屬公司中。如果沒有確認有關的未分配利潤的稅款，有時應揭示這些利潤的累計金額。對於用權益法核算的對聯營企業的投資，在向投資者分配其在被投資企業未分配利潤中的份額時，應付的稅款應在投資者確認利潤時，確認為費用和負債。當有理由假定這些利潤將不再分配或分配不會引起納稅負債時，可以例外。FAS109，對確認遞延所得稅提供了一些特殊豁免，包括稅收影響會在對租賃進行計量時直接包括在內的槓桿租賃、子公司的大部分未分配利潤、油氣行業的無形資產開發成本。IFRS，沒有與FAS109相對應的豁免。ASB18規定，企業對與子公司、聯營企業及合營企業投資相關的應納稅暫時性差異，應當確認相應的所得稅負債。但是，同時滿足下列條件的除外：投資企業能夠控制暫時性差異轉回的時間;該暫時性差異在可預見的未來很可能不會轉回。

　　7.計量遞延所得稅資產和負債的'稅率 。IAS12，遞延法下，發生在本期的時間性差異的納稅影響，應用現行稅率確定。發生在前期而在本期轉回的個別時間性差異的納稅影響一般用原先採用的稅率確定。為了便於應用這個方法，相似的時間性差異可以進行歸類。在負債法下，本期發生或轉回的時間性差異的納稅影響，以及對遞延稅款餘額的調整，均應使用現行稅率加以確定，除非有其他資訊表明採用另一種稅率更為適當。IFRS，使用已執行稅率或實質上已執行稅率。FAS109，使用已經執行稅率。ASB18規定，資產負債表日，對於當期和以前期間形成的當期所得稅負債(或資產)，應當按照稅法規定計算的預期應交納(或返還)的所得稅金額計量。資產負債表日，對於遞延所得稅資產和遞延所得稅負債，應當依據稅法規定，按照預期收回該資產或清償該負債期間的適用稅率計量。適用稅率發生變化的，應對已確認的遞延所得稅資產和遞稅所得稅負債進行重新計量，除直接在權益中確認的交易或者事項產生的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債以外，應當將當期影響數計入變化當期的所得稅費用。

　　8.對子公司未分配盈餘的遞延所得稅的計量比較。IFRS，必須使用未分配利潤適用的稅率。FAS109，使用已分配利潤和未分配利潤中所適用稅率的較高者。ASB18規定，按照稅法規定稅率。

　　9.遞延所得稅資產的確認比較。IFRS規定，只有當所得稅利益“很可能”實現時才確認。 FAS109，確認所有遞延所得稅資產，但需要計提估價準備，除非遞延所得稅資產的實現比不實現更有可能。此外，在估價準備中採用“比不發生更有可能”的標準亦導致IAS 12 和SFAS 109 在披露上存在差異。ASB18規定，企業應當以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額為限，確認由可抵扣暫時性差異產生的遞延所得稅資產。資產負債表日，有確鑿證據表明未來期間很可能滿足獲得足夠的應納稅所得額用來抵扣可抵扣暫時性差異的，應當確認以前期間未確認的遞延所得稅資產。企業對於能夠結轉以後年度的可抵扣虧損和稅款抵減，應當以很可能獲得用來抵扣虧損和稅款抵減的未來應納稅所得額為限，確認相應的遞延所得稅資產。

　　10.原本借記或貸記入權益的遞延所得稅的改變比較。IAS 12 和SFAS 109 都要求當年直接借記或貸記入權益的專案的所得稅影響應同時直接記入權益。原本直接借記或貸記所有者權益的遞延所得稅可能會因遞延所得稅資產可收回性的評估、稅率和法律的改變及其他計量特徵的改變而改變。IAS 12 要求遞延所得稅改變的結果也應直接借記或貸記入權益。FAS 109，要求將其分配到當年損益中。ASB18規定，與直接計入權益的交易或者事項相關的當期所得稅和遞延所得稅，應當計入權益。

　11.遞延所得稅資產和負債的分類比較。IFRS，總是作為非流動專案。FAS 109，根據其對應資產和負債的分類劃分為流動或非流動專案。ASB18規定，遞延所得稅資產和遞延所得稅負債應當分別作為非流動資產和非流動負債在資產負債表中列示。

　　12.在企業合併後才確認企業合併時未確認遞延所得稅資產比較。IFRS，首先將商譽減少至零，剩餘部分直接貸記入當其損益。 FAS 109，首先將商譽減少至零，剩餘部分衝減其他無形資產至零，還有剩餘時直接貸記入當其損益。ASB18沒有類似規定。

13.實際和預期所得稅費用的調節比較。IFRS，以適用於會計利潤的稅率計算，同時披露適用稅率計算的基礎。FAS 109，以持續經營的稅前收益乘以國內聯邦法定稅率計算。非上市公司必須披露調節專案的本質而不是金額。ASB18，適用稅率發生變化的，應對已確認的遞延所得稅資產和遞稅所得稅負債進行重新計量，除直接在權益中確認的交易或者事項產生的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債以外，應當將期影響數計入變化當期的所得稅費用。資產負債表日，企業應當對遞延所得稅資產的賬面價值進行復核。如果未來期間很可能無法獲得足夠的應納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產利益，應當減記遞延所得稅資產的賬面價值。在很可能獲得足夠的應納稅所得額時，減記的金額應當轉回。

　　14.與基於股權支付相關的所得稅利益確認比較。IFRS，將所得稅利益超過報酬費用部分貸記權益。根據預期適用的所得稅抵扣計算遞延所得稅。 FAS 109，直接貸記權益。根據GAAP 所確認的費用來計算遞延所得稅，在所得稅利益實現時調整為實際發生數。ASB18，企業對與子公司、聯營企業及合營企業投資相關的應納稅暫時性差異，應當確認相應的所得稅負債。

　　15.因集團公司間交易產生的與未實現利潤相關的暫時性差異影響比較。IFRS，按照買方的稅率確認遞延所得稅的影響。FAS 109，按照賣方的稅率確認遞延所得稅的影響。ASB18沒有類似規定。

結論。通過比較以上這三套準則，發現我國的所得稅會計更接近美國，與國際會計準則較遠，但它們之間還存在著不少差異。我國和美國所得稅會計都使用資產負債表法與都沒有資產和負債的初始確認豁免;而在把遞延所得稅資產和負債都作為非流動專案分類與都沒有遞延所得稅的特殊豁免上，我國和國際會計準則所得稅會計則相同;美國和國際會計準則所得稅會計在計量遞延所得稅資產和負債方面都使用已執行的稅率，我國則使用稅法規定稅率。但這三套準則在對子公司未分配盈餘的遞延所得稅的計量方面，在企業合併後才確認企業合併時未確認遞延所得稅資產方面，在實際和預期所得稅費用的調節方面，在與股權支付相關的所得稅利益確認方面，在因集團公司間交易產生的與未實現利潤相關的暫時性差異影響的所得稅核算方面並不相同。從我國會計準則趨同美國方面來看，體現了會計準則制定中的資產負債觀理念。

參考文獻：

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[i]International Accounting Standards (IASs) were issued by the IASC from 1973 to 2000. The IASB replaced the IASC in 2001. Since then， the IASB has amended some IASs， has proposed to amend other IASs， has proposed to replace some IASs with new International Financial Reporting Standards (IFRSs)， and has adopted or proposed certain new IFRSs on topics for which there was no previous IAS.

[ii]FAS No. 109——Accounting for Income taxes. Issued: February 1992.

[iii]IAS 12: Income Taxes， issued by October 1996. Effective Date of IAS 12: 1 January 1998. In October2000，Limited Revisions to IAS 12. Effective Date of IAS 12 (2000) Income Taxes: 1 January 2001.

[iv]中國企業會計準則第18號——所得稅，2006年2月公佈，2007年1月1日生效。(Accounting Standard for Business Enterprises No. 18 –Accounting for Taxes on Income )