美國會計審計準則的啟示論文

經濟全球化必然帶動會計全球化。一方面，隨著國際貿易、國際投資、跨國公司等的迅速發展，日益複雜、國際化的經濟聯絡，對作為重要決策基礎的會計審計資訊提出了國際化層面的新要求；另一方面，各國基於自身特定的國情和經濟狀況，都制定了最符合本國經濟利益的會計審計標準與實務體系，並應用於國內經濟實踐。美國這一世界經濟的旗艦，在實現自身會計發展的過程中同樣在不斷進行著國家化與國際化的博弈，力求在最符合其國家利益的標準上實施其會計國際化策略。本文將對美國會計審計準則國際趨同情況作一介紹，旨在為我國註冊會計師行業的國際化發展提供借鑑。

一、美國會計準則國際趨同

從早期的明確抵制、到消極合作再到後期的積極協調並爭取主導地位，美國對國際會計準則委員會及國際準則的態度經歷了一個複雜多變的過程。

（一）會計準則國際趨同的程序

1.從抵制到消極合作。1973年6月，國際會計準則委員會（IASC）在英國成立。雖然美國是IASC的發起國之一，但是IASC的祕書長長期由英國人擔任，因此，實際上是英國主導了IASC。此時美國並不認可國際會計準則，認為美國財務會計準則委員會（FASB）制定的財務會計準則是世界上最好的會計標準，因為美國擁有世界上最大最重要的資本市場，其財務會計準則擁有巨大的影響力。美國證監會（SEC）要求所有到美國證券市場上市融資的外國公司，都必須按照USGAAP編制財務報告。隨著國際資本市場的一體化，為了保持美國在世界資本市場的領先地位與世界資本市場的發展保持一致，美國開始重視會計準則的國際協調問題。20世紀70年代末，美國注協（AICPA）在比較國際會計準則（IAS）和美國會計準貝U（GAAP）的檔案中指出，如果兩者之間不存在重大差異，則表明美國的GAAP遵守了IAS；如果有重大差異存在，AICPA將敦促FASB儘快考慮與IASC協調。但是，AICPA並允許在美國應用與GAAP相背離的準則。1988年，FASB以觀察員身份加入了當時的IAS&1991年，FASB發表了一份“開展國際活動的戰略計劃”首次正式提出在美國會計準則與其他國家會計準則以及國際會計準則之間取得更大可比性的目標，並明確表示支援國際會計準則的制定。但美國SEC主席ArthurLevitt於1997年在泛美髮展銀行發表講演時強調：“國際會計準則要獲得普遍認可必須滿足三個條件：

（1）準則必須包括一套核心的會計文告，可以構成全面和公認的會計基礎；

（2）準則必須是高質量的，能夠導致可比性和透明性以及提供充分的資訊披露；

（3）準則必須嚴格地加以解釋和應用。”這實際上是為國際會計準則在美國的推行設定障礙和尋求不採用國際會計準則的藉口。作為證券委員會國際組織的重要組成部分的SEC，擔心在IASC與（IOSCO）達成制定“核心準則”的協議後，一旦核心準則得到IOSCO的批准，SEC就沒有充足的“理由”來限定“核心準則”在美國的應用，特別是那些在美國上市的外國公司和去歐洲及其它地區上市的美國公司對國際會計準則的應用，從而對SEC在會計準則制定方面的權威性產生巨大的“衝擊”。因此，SEC總是反覆強調，“核心準則”能否在美國應用，取決於這些準則的質量。即使IOSCO在1994年度報告中巳明確指出，對“核心準則”的評價應等到所有準則完成之後才進行，而SEC仍然堅持，IOSCO的認可和批准不等於SEC的認可。以此為藉口，SEC以國際會計準則質量不夠高為理由，將其拒之於美國資本市場的大門之外。

2.積極協調，爭取主導權。美國一方面尋找種種藉口以阻撓國際會計準則在美國的實行，另一方面又通過加大對國際會計準則制定的影響，使國際會計準則的內容更多地體現美國會計標準的精神，從而使其在會計標準國際化的過程中儘可能地多受益。1998年12月，IASC釋出了“重塑國際會計準則委員會”這一公告廣泛徵求意見，旨在重組IASC，以平衡各個國家的利益，更好地推廣國際會計準則。重組計劃最後於1999年11月獲得通過，在美國的主導下，新的改組方案“充分”體現了美國的利益。I〇SC02000年5月17曰，正式宣佈IASC的39個核心準則專案巳通過了評估，並要求其各成員允許跨國發行證券者使用IASC的核心準則作為證券跨國發行和上市的依據。面對IASC核心準則的完成，美國認為FASB不可能取代IASC，SEC也不可能絕對控制I0SC0，但可以憑藉其在經濟上和技術上的優勢，控制新改組的IASC，使其今後制定的國際財務報告準則（IFRS）向美國GAAP靠攏。2001年4月，IASC成功改組為國際會計準則理事會（IASB），SEC主席ArthurLevitt擔任了提名委員會主席，美聯儲前主席PaulVolker擔任了第一屆受託人委員會主席。在14位IASB新理事會成員中，美國的代表佔據了5位，這表明美國在改組後的IASB中巳佔據主導地位。2002年9月18曰，FASB和IASB在美國康涅狄格州諾沃克市的聯席會議中承諾盡最大努力：

（1）使現有的財務報告準則在可行範圍內儘快實現一致可比；

（2）協調今後的工作方案，使實現的可比效能夠保持。通過會談雙方決定實施短期趨同專案消除GAAP和IFRS準則中的個別差異。2002年10月29曰，FASB和IASB釋出了一份諒解備忘錄《諾沃克協議》，承諾共同制定適用於國內公司和跨國公司財務拫告的高質量、可比的會計準則。這標誌著他們朝會計準則趨同的正式承諾邁出了重要一步。2004年10月，FASBandIASB增加了在原有財務概念框架的基礎上發展通用的財務概念框架的合作計劃。2006年2月27曰，FASB和IASB再次釋出了一個新的諒解備忘錄（M0U）新協議包含了雙方重點合作計劃的“路線圖”的主要內容和時間表，預期在2008年完成。2007年SEC取消了按照國際會計準則編制財務報表、在美國發行證券的外國公司應按照美國公認會計原則編制財務報表的規定。2008年4月的聯席會議上，雙方再次重申了制定高質量通用準則的目標，雙方一致同意合作專案以制定通用的、以原則為導向的會計準則為目標，預計在2011年完成合作專案。

（二）美國會計準則國際趨同的成果

在共同制定適用於國內公司和跨國公司財務報告的高質量、可比的會計準則的目標下，FASB和IASB的合作主要分為短期趨同專案、概念框架、重點合作專案的趨同三個方面，通過自02年至今的努力，巳經取得了重大的進展。

1.短期趨同專案（Short—termConvergence）。該專案旨在消除GAAP和IFRS準則中重點合作專案以外的個別差異，包括五個部分。其中存貨成本（第151號宣告，2004年11月）非貨幣性資產交換（第153號宣告，2004年12月）會計政策、會計估計變更和差錯更正（第154號宣告，2005年5月）三個專案巳經完成。每股收益專案正在進行中，最新的徵求意見稿在2008年8月釋出（徵求意見的截止日期為2008年12月5日）。資產負債表分類專案決定延期執行。

2.概念框架的趨同（ConceptualFramework）。該概念框架趨同在於制定一個通用的作為制定會計準則的基礎

的概念框架，這樣的一個概念框架是為了實現FASB和IASB制定原則為導向的、內在一致的、國際趨同的會計準則，依據這樣的會計準則制定出來的財務報告才能給投資者決策提供依據。該專案包括財務報告目標、會計資訊質量特徵、財務報告範圍、財務報告主體、計量、財務報告列報、財務概念框架在GAAP中的目的和地位、對非營利性組織的適用性。該專案在2006年開始啟動，在2008年更新了時間表。

3.重點合作專案（MajorJointProjects）。該專案的目標是制定出通用的、高質量、可比的以原則為導向的會計準則，包括11個方面的內容。FASB和IASB巳經制定出部分通用準則並達成一致意見，或者正在努力達成共識。在其他專案中，FASB和IAS巳分別處於不同的階段，正在努力減少準則差異。

二、美國審計準則國際趨同

在會計準則向國際趨同方向發展的同時，作為註冊會計師行業核心業務準則的審計準則也必須以國際化為目標進行調整，從而增強投資者對財務資訊的信心，加快經濟融合。高質量的、統一的審計準則在提高資訊的可靠性，提高國際會計準則的應用效果和確保資本國際化有序發展等方面具有重要作用，為註冊會計師行業的國際化發展和投資者利益的有效保護提供重要保障。美國的審計準則國際化，在很大程度上表現為美國註冊會計師協會（AICPA）及美國上市公司會計監督委員會（PCA0B）這兩個機構在審計準則國際趨同方面做出的努力。

（一）美國註冊會計師協會

長期以來，AICPA負責制定美國的公認審計準則，併成立了審計準則委員會（ASB）具體負責審計準則的制定。目前AICPA在國際審計與鑑證準則委員會（IAASB）中有2名委員，多年來AICPA—直積極參與國際審計準則的研究制定，與IAASB在多項審計準則專案上開展密切合作，並逐步向國際審計準則靠攏。薩班斯法案頒佈以後，AICPA失去了制定上市公司審計準則的權力。隨後，AICPA調整了自身的定位，將主要精力放在了非上市公司審計準則的制定上，並加大了審計指南和風險提示（向審計師提示風險領域）的制定力度。同時，AICPA進一步加強與IAASB的合作與協調力度，在積極參與國際審計準則研究制定的同時，加大了與國際審計準則的趨同力度，並率先在審計風險準則方面取得重大進展。2006年3月AICPA新發布了8項風險評估準則（SAS104—111），為審計師在財務報表審計中評估重大錯報風險（可能由錯誤或舞弊導致）建立了規範，同時為相應審計程式的設計和執行提供了指南。在這8項準則的開發過程中，ASB與IAASB進行了密切合作，其徵求意見稿根據IAASB釋出的風險評國際審計準則（ISA）做了修訂，在基本原則和主要內容上實現了與國際審計準則的趨同。同時，AICPA，AAAandIAASB啟動合作專案，研究如何更好地理解基於財務報表發表的審計報告等。在上市公司審計準則方面，AICPA雖然失去了準則制定權，但仍然積極組織會員對PCA0B釋出的準則草案反饋意見，並在PCA0B的諮詢組中派駐觀察員，充分反映行業和協會的意見。

（二）美國上市公司會計監督委員會

根據薩班斯法案規定，PCA0B取得制定審計與鑑證準則、質量控制準則、道德準則和獨立性準則的權力。相比之下，PCA0B在審計準則國際趨同方面顯得比較消極。為了顯示其對於會計職業的獨立性，PCA0B沒有在AICPA的ASB中派駐代表或者觀察員；在制定上市公司審計準則時，也只是吸收AICPAASB的代表作為諮詢組的觀察員，刻意與其保持一定的距離。在國際審計準則的研究制定方面，PCA0B只是在IAASB中派駐了觀察員。目前，該委員會並未與其他國家或地區的職業組織洽談準則趨同或等效認同事項。

但隨著會計準則的國際趨同，PCAOB的態度也在發生轉變。2007年3月，PCA0B主席馬克？奧爾森與歐盟執委會委員邁克裡維舉行了會談，雙方一致同意在審計師監管方面加強合作，並制定推進合作的路線圖。雙方指出，要在2009年之前建立起“獨立的、嚴格的、彼此充分信任的監管系統”。與此同時，PCA0B的官員同亞洲的會計行業監管者舉行了一次為期一週的會談，PCA0B主席馬克？奧爾森和委員會成員査爾斯？聶梅耶會見了曰本、韓國以及中國的會計行業監督機構的官員，以推動美國與外國監督機構之間的更進一步協作。奧爾森和聶梅耶還出席了在東京召開的獨立審計監督機構國際論壇（IFIAR），以討論有關兩個團體之間協作的問題。奧爾森在會議中表示PCA0B將會成為最新成立的IFIAR的完全會員。

2007年5月，PCA0B在華盛頓組織召開首屆審計師監管國際會議，來自40多個國家的審計師監管組織及政府部門的代表參加了會議。在為期兩天半的會議中，與會代表聽取了PCA0B對其執行薩班斯法案有關情況的介紹，並就PCA0B在準則制定、執行過程和國際合作中的有關問題進行了討論。PCA0B主席奧爾森指出，他們堅信各國審計師監管機構之間的溝通與合作對全球資本市場是至關重要的。他希望這次會議能增進審計師監管機構之間的.理解，並促進在各國之間開展跨國合作。2007年7月29曰，PCA0B與澳大利亞證券投資委員會（ASIC）簽署跨境監管協議，以加強對同時在美國和澳大利亞執業的審計師和事務所的監管合作。2008年4月21曰，PCA0B宣佈和新加坡會計與企業管制局（ACRA）簽署合作監管協議，通過書信往來，雙方確定了對同屬PCA0B和ACRA監管範圍的事務所實行合作監管。

三、美國會計審計準則國際趨同的主要原因

（一）資本市場國際化的要求

20世紀80年代後，由於科技、通訊手段的進步，資本市場巳經在全球範圍內迅速擴張。由於各國政府對各自資本市場控制的放鬆，為了提高投資業績，投資者對國外證券市場越來越感興趣，跨國上市、跨國收購兼併，跨國證券交易所聯盟開始盛行，公司開始在全球範圍內尋求最低成本。然而，這一發展卻遇到一大障礙，即由於各國會計、審計準則存在差異，上市公司的財務資訊、審計資訊嚴重缺乏可比性，給不同國家的投資者帶來了麻煩，增加了金融工具發行者的發行成本，增大了各國金融監管者的監管難度。以美國為例，任何想要到美國資本市場尋求機會的上市公司都必須按照USGAAP對其財務報表進行調整。美國會計準則體系非常複雜，這些公司需要作大量的報表調整工作。這種情況給非美國的投資者增加了附加的成本，一些投資者不願意忍受這些附加成本，於是很多非美國公司不得不放棄在美國資本市場尋求機會，轉向倫敦、法蘭克福、東京和其他任何地方。從而削弱美國作為世界第一資本市場的吸引力和競爭優勢。

（二）國際準則受到廣泛認可的壓力

歐盟率先承諾從2005年1月1日起，歐洲7000多家上市公司在合併拫表中必須採用IFRS。澳大利亞、紐西蘭等國也宣佈從2005年起執行IFRS，這比歐盟單純要求上市公司在合併報表中採用國際會計準則走得更遠。英國ASB巳決定並開始不再製定和釋出新準則，而直接採納IASB釋出的IAS/IFRS的相關準則。2005年開始，在加拿大上市的國外公司可以採用IASB釋出的準則，而不需調整為加拿大的準則。2006年6月，加拿大會計準則委員會（ACSB）釋出了（（將IAS/IFRS融入加拿大GAAP的執行計劃》。曰本證券市場監管機構金融服務局於2004年6月建議，允許上市公司按IAS/IFRS編拫財務報表，同時說明與按日本公認會計原則編表的主要差異。2006年2月2曰，曰本會計準則理事會發表《關於日本在日本會計準則與國際財務報告準則趨同中取得的進展的宣告》，披露了曰本在固定資產減值、建造合同、以公允價值披露金融工具等方面趨同工作所取得的進展。2002年，俄羅斯宣佈從2004年起要求國內上市公司採用國際財務拫告準則。

同時，IAASB也在努力制定高質量的審計、審閱、其他鑑證業務、質量控制和相關服務準則，促進各國審計準則與國際審計準則（ISA）趨同。IAAS巳採取積極措施促使各國直接執行國際準則，或在國際準則的基礎上制定本國或地區準則。如英國將直接採用國際審計風險準則。歐盟頒佈的第8號公司法指令規定，成員國應當要求法定審計師和審計事務所在執行法定審計時遵循歐盟執委會採用的國際審計準則。當歐盟執委會未採用某一事項的審計準則情況下，成員國可以採用該事項的國內審計準則。

這些情況表明，IAASB的努力以及IFRS、ISA巳經在世界範圍內獲得越來越廣泛的認可，並得到了許多國家證券市場的有力支援。如果美國準則與國際準則存在著重大的差異，而其他國家開始向國際準則趨同，美國準則在世界範圍內的影響力將被削弱。

四、結論與啟示

美國註冊會計師行業國際化發展過程，特別是其專業標準國際趨同的過程，是美國充分利用其經濟優勢，採取靈活的博弈策略，揚長避短，謀求其國家利益最大化的歷史過程。世界經濟強國之所以比以往任何時候更注重中國經濟的參與，是緣於中國國力日益壯大的事實。我國正處於註冊會計師行業國際化發展的初級階段，面臨前所未有的機遇與挑戰。中國註冊會計師行業能否有效地把握機遇贏得挑戰，取決於是否能充分發掘自身經濟特有優勢，採取科學統籌、平衡穩健的應對策略。借鑑美國經驗，推進我國註冊會計師行業的國際化，應本著從本國實際出發的原則，發掘自身優勢，盡一切可能爭取國際發言權和標準制定權，主動借鑑國際上先進的作法，取長補短，擇其善者而從之。具體應當注意以下幾個方面：

1.平衡兩對矛盾。在會計國家化與會計國際化之間取得平衡，以實現我國利益的最大化；在“以原則為基礎的方法”的規則導向和“以規則為基礎的方法”的規則導向之間取得平衡，以制定適合我國行業現狀的會計、審計準則。

2.有重點、有區分地穩步推進國際化程序。我國註冊會計師行業國際化是一個長期和艱鉅的歷史過程，不可能一蹴而就。在國際化過程中，有些方面可以放手與國際接軌，例如會計審計理論、財務會計概念框架、審計監管理念、會計審計資訊化、會計審計教育、會計審計人才培養等；而會計準則和審計準則制定、會計準則和審計準則體系國際化等方面則應當有所保留，從而更好地保護國內企業和事務所的利益，避免風險。

3.努力爭取國際發言權和標準制定權。從美國的經驗中可以看出，在國際化程序中佔據主導地位的國家，往往能夠獲得國際化的最大利益。發言權標準制定權的獲得，一方面依賴經濟實力作支撐，另一方面取決於標準的質量，即標準是否更加合理、科學、完備和便於指導實務，是否實現了會計準則標準與審計準則標準的統籌與協調。儘管我國目前仍處於國際化的初級階段，標準制定權的取得看似遙不可及，但筆者相信，隨著經濟全球化和世界多極化的深入發展，隨著我國綜合國力與經濟地位的提升，我國會計行業必將在會計審計準則國際化協調中不斷取得新的突破。